Services d'entreposage: où payer la TVA?

Savoir où une prestation de services est localisée est crucial pour déterminer où la TVA doit être payée. Nous nous sommes déjà intéressés très souvent à cette question. Le Code de la TVA prévoit des règles détaillées en vue de la localisation des prestations de services. Certaines difficultés pratiques subsistent toutefois pour certains services. Qu'en est-il par exemple des services d'entreposage: s'agit-il de services relatifs à un immeuble (l'entrepôt où les biens sont stockés) ou de services d'une autre nature?

Point de vue traditionnel du fisc: le lieu où l'immeuble est situé est décisif

Le fisc avait pour habitude de considérer qu'un service d'entreposage devait être considéré comme un service relatif à un immeuble. Le lieu de la prestation était donc toujours déterminé par le lieu où l'immeuble est situé.

Nouveau point de vue nuancé: voir quels sont précisément les services offerts

Sous la pression de la jurisprudence européenne, le fisc a commencé à nuancer son point de vue. Le fisc ne part désormais plus du principe qu'un service d'entreposage constitue d'office un service relatif à un immeuble. Ce sont les circonstances concrètes qui déterminent le type de prestation effectuée et, partant, l'endroit où la prestation est localisée. A cet égard, il y a deux questions essentielles à se poser: (1) le locataire de l'espace d'entreposage jouit-il d'un droit d'usage exclusif et (2) le loueur de l'espace d'entreposage propose-t-il également d'autres services ?

Première hypothèse: le locataire jouit d'un droit d'usage exclusif

Le locataire jouit d'un droit d'usage exclusif et stocke les biens en gestion directe dans l'espace d'entreposage du propriétaire. La location pure et simple de l'immeuble est en l'occurrence l'unique objet de la prestation. Cette prestation ne peut être décrite que comme une location immobilière. Le lieu de la prestation est le lieu où l'immeuble est situé.

La question se pose évidemment de savoir quand il est question d'un 'droit d'usage exclusif'.  Pour le déterminer, le fisc tient compte des éléments suivants:

le droit d'usage exclusif est accordé au preneur du service pour toute la durée du contrat;

le preneur du service est libre d'accéder à tout moment aux biens qu'il a entreposés, indépendamment du fait que le propriétaire de l'immeuble ait prévu une forme quelconque de surveillance;

l'endroit précis où les biens seront entreposés est mentionné explicitement dans le contrat de location;

les biens ont été clairement identifiés;

le loueur ne peut pas modifier unilatéralement le lieu d'entreposage des biens;

le locataire peut utiliser l'espace d'entreposage loué comme bon lui semble et en exclure autrui;

le loueur de l'immeuble ne propose pas d'autres services.

Les autres éléments, tels que le motif de l'entreposage, le statut douanier des biens entreposés, la durée de l'entreposage, la nature de l'espace d'entreposage (entrepôt, silo, réservoir), ne jouent aucun rôle dans l'évaluation de la prestation. 

Deuxième hypothèse: le locataire ne jouit pas d'un droit d'usage exclusif, le loueur ne propose pas d'autres services

Le loueur met un espace d'entreposage à la disposition du locataire, mais ce dernier n'est pas libre d'organiser l'entreposage comme bon lui semble. Par exemple, le locataire ne dispose pas d'un libre accès à l'espace d'entreposage, le loueur décide où les biens sont précisément entreposés.

Dans ce cas, le fisc estime que le service d'entreposage n'est pas un service relatif à un immeuble. Le lieu où l'immeuble est situé n'est donc pas décisif.

Pour déterminer le lieu de la prestation, il faut en l'occurrence se référer aux règles ordinaires: (i) si le locataire est également un assujetti et qu'il loue l'espace d'entreposage pour des raisons professionnelles, le lieu de la prestation est le lieu où il a établi le siège de son activité économique; (ii) si le locataire est un particulier qui utilise l'espace d'entreposage à des fins privées, le lieu de la prestation est le lieu où le loueur est établi.

Troisième hypothèse: le loueur propose toutes sortes d'autres services

L'entreposage des biens s'accompagne de toutes sortes d'autres services prestés par le loueur. Ces autres services peuvent être très variés: emballage, déballage, pesée, mesurage, tri, classement, dépoussiérage, nettoyage, désinfection, marquage, étiquetage, scellage...

Le service d'entreposage n'est plus une location immobilière, de sorte que le service n'est pas relatif à l'immeuble et que le lieu où l'immeuble est situé n'est pas décisif.

En l'occurrence, les mêmes règles s'appliquent que dans la deuxième hypothèse: le locataire est un assujetti (siège de son activité économique), le locataire est un particulier (lieu d'établissement du loueur).

Autres conséquences de ce point de vue: exonération de la prestation si seul un droit d'usage exclusif est accordé

Etant donné que la mise à disposition pure et simple d'un droit d'usage exclusif est considérée comme une location immobilière, cette prestation est exonérée. Cela signifie que le droit à déduction du loueur est limité (il effectue en effet des prestations de services exonérées).


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