15.05.2017

Sociétés avec un exercice décalé : réserve de liquidation spéciale pour l'exercice d'imposition 2012

Les petites sociétés ont pu faire appel à une mesure transitoire leur permettant, pour l'e.i. 2012 d'incorporer leurs réserves imposables au capital et, pour les e.i. 2013 et 2014 de constituer une réserve de liquidation spéciale. Mais les sociétés avec un exercice décalé se trouvaient dans une situation particulière. Elles se retrouvaient exclues du champ d'application des deux mesures transitoires. La Cour constitutionnelle y voit une atteinte au principe d'égalité. Ces sociétés doivent avoir l'opportunité, pour l'e.i. 2012, de constituer une réserve de liquidation spéciale.

Pour rappel : incorporation de réserves au capital, constitution d'une réserve de liquidation et réserve de liquidation spéciale

Depuis octobre 2014, le boni de liquidation ne bénéficie plus d'aucun taux réduit particulier. Le taux préférentiel a été porté, dans un premier temps, à 25 % et, depuis le début de cette année, à 30 % (le taux standard de Pr.M.). Pour faire passer la pilule, différentes mesures ont été introduites.

Incorporation de réserves au capital : une mesure transitoire unique

Dans un premier temps, les sociétés ont pu faire appel à une mesure transitoire unique. Les sociétés ont pu incorporer leurs réserves taxées au capital en les distribuant au taux de 10 % et en les incorporant au capital immédiatement après. La distribution ultérieure lors de la liquidation pouvait alors se faire en exonération d'impôt. Seules les réserves taxées qui apparaissaient dans les derniers comptes annuels qui avaient été approuvés par l'assemblée générale le 31 mars 2013 au plus tard entraient en considération. Dans la pratique, il s'agissait des réserves taxées telles qu'elles existaient pour l'exercice d'imposition 2012.

La réserve de liquidation : un système permanent

Finalement, cette mesure transitoire est devenue, moyennant quelques modifications, une mesure permanente. Depuis l'exercice d'imposition 2015, les petites sociétés peuvent constituer une réserve de liquidation. Lors de la constitution de cette réserve, elles acquittent un prélèvement anticipatif de 10 %. Elles ne doivent ensuite plus payer d'impôt supplémentaire lors de la liquidation et distribution de cette réserve. Les sociétés qui distribuent la réserve trop rapidement après sa constitution, par contre, doivent payer un montant d'impôt supplémentaire.

La réserve de liquidation spéciale : solution pour les exercices d'imposition 2013 et 2014

Dans la pratique, la mesure transitoire s'appliquait pour l'exercice d'imposition 2012, la réserve de liquidation à partir de l'exercice d'imposition 2015. Les exercices d'imposition 2013 et 2014 étaient de ce fait exclus. Une solution a été trouvée pour ces exercices via la réserve de liquidation spéciale. Les petites sociétés se sont vu offrir la possibilité de reprendre (une partie de) leur bénéfice pour ces exercices d'imposition dans la réserve de liquidation moyennant le paiement du prélèvement anticipatif de 10 %. Elles avaient jusqu'au 30 novembre 2015 (e.i. 2013) ou jusqu'au 30 novembre 2016 (e.i. 2014) pour le faire.

Tout semblait donc réglé : incorporation de réserves au capital pour l'e.i. 2012, réserve de liquidation spéciale pour les e.i. 2013 et 2014 et réserve de liquidation ordinaire à partir de l'e.i. 2015.

Un nouveau problème : sociétés avec un exercice décalé

Toutes les situations ne sont pourtant couvertes et il reste encore des sociétés qui ne peuvent pas faire appel à ces mesures. Concrètement, nous pensons aux sociétés :

qui ont un exercice décalé qui s'est clôturé dans le courant du dernier trimestre de 2012, p. ex. le 30 octobre 2012 ;

et dont les comptes annuels n'ont été approuvés qu'après le 31 mars 2013.

Les bénéfices qu'une telle société réalise jusqu'au 30 octobre 2012 relèvent de l'exercice d'imposition 2012, étant donné que l'exercice se clôture avant le 31 décembre 2012. Une telle société peut incorporer au capital ses réserves taxées jusqu'à l'exercice d'imposition 2011 inclus (bénéfices réalisés au cours de l'exercice clôturé le 30 octobre 2011). Les bénéfices pour l'exercice d'imposition 2013 (bénéfices réalisés au cours de l'exercice clôturé le 30 octobre 2013) relèvent quant à eux du régime de la réserve de liquidation. Jusque-là, pas de problème. Mais... les bénéfices réalisés jusqu'au 30 octobre 2012 (exercice d'imposition 2012) sont exclus du champ d'application de deux régimes, puisque les comptes annuels ne sont approuvés qu'après le 31 mars 2013.

Il en résulte donc une différence de traitement :

sociétés dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile = possibilité d'incorporation de réserves au capital pour l'exercice d'imposition 2012 et réserve de liquidation spéciale pour les exercices d'imposition 2013 et 2014 ;

sociétés dont l'exercice comptable ne coïncide pas avec l'année civile = exercice d'imposition 2012 exclu des deux régimes.

Une petite société confrontée à ce problème l'a dénoncé auprès de la Cour constitutionnelle. Elle se retrouvait en effet exclue des deux régimes pour l'exercice d'imposition 2012 en raison du simple fait qu'elle ne tenait pas sa comptabilité par année civile. Il s'agit là d'une atteinte au principe d'égalité. Elle a plus spécifiquement dirigé ses critiques contre l'article 541 CIR 92 qui a introduit la réserve de liquidation spéciale pour les exercices d'imposition 2013 et 2014. La Cour constitutionnelle adhère au raisonnement de la société. Le but de la réserve de liquidation spéciale est de combler le vide entre la mesure transitoire (incorporation de réserves au capital pour l'e.i. 2012) et la réserve de liquidation ordinaire (à partir de l'e.i. 2015). Ce qui en soi ne pose aucun problème. La Cour constate toutefois que pour combler entièrement ce vide, il faut que la réserve de liquidation spéciale soit également possible pour l'exercice d'imposition 2012 des sociétés avec un exercice décalé.

Qu'en est-il ?

Il découle de l'arrêt de la Cour que la constitution de la réserve de liquidation (spéciale) doit également être possible pour l'exercice d'imposition 2012. Les sociétés qui, initialement, n'ont pas eu l'opportunité de recourir à la réserve de liquidation spéciale doivent avoir l'opportunité de le faire maintenant.

Ce qui soulève un nouveau problème. Les sociétés avaient en effet jusqu'au 30 novembre 2016 au plus tard pour constituer la réserve de liquidation spéciale et acquitter le prélèvement anticipatif de 10 %. Or, cette échéance est dépassée. Comment procéder dans ce cas ? Et bien, pour l'heure, ce n'est pas encore tout à fait clair. Il serait indiqué que le fisc arrête rapidement une réglementation, de façon à ce que les sociétés concernées sachent comment elles doivent procéder.


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